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从税收原则的角度谈避税行为的法律性质
发布日期: 2015-03-24 16:29:24 作者: admin 点击数:0

    避税,即税收规避的简称,是税收流失的重要原因,给国家财政造成巨大影响,受到广泛关注。关于避税的定义在理论界存在较大分歧,实务操作中也存在标准不一的问题,各国的税法上均无明文规定。与“偷税”“逃税”相比,“避税”之所以引起如此大的争议,在于“偷”“逃”的用词直接带有明显负面倾向,而“避”更多是中性地描述一种行为或结果,即实现减轻或免除纳税义务目的的行为。从“避”这个动词本身看不出行为人的主观故意与否。需要说明的是,笔者看来,判断“偷税”“逃税”时的“主观故意”,主要指的是“恶意”(违逆法律精神),而不仅是指主观“故意”(有意为之)。换而言之,它的对立面不是“过失”(不在意),而应该是所谓顺应税法精神、符合国家政策导向的“善意”。以“过失”(不在意)为其对立面是不合理的,因为根据经济生活中理性人假设,每个人都有趋利避害的本性;就纳税这一国家对私人财产权的合法侵犯活动而言,纳税人倾向于少交纳税款从而提高自己的税后收入是自然的理性选择;如果纳税人的行为是符合税法规定,则更是无可厚非的。

        一、避税的不同定义

     察看学界各种对避税的定义,主要分为广义与狭义两类。广义避税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。其中“正当避税”,即“节税”,是指纳税人于纳税义务发生之前、依据税法规定作出的旨在减轻纳税义务的各种正当行为,符合税法宗旨和政策意图。[1] “不正当避税”指行为人利用税法的漏洞,通过人为的异常的法律上安排,策划法律所未预定的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济效果,减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。不正当避税违反税法的宗旨,具有实质违法性,影响一国财政收入,是政府所反对的。狭义的避税,则仅指不正当避税。可见,学界对避税的定义上,对其目的的认识是一致的,差异在于手段是否“正当”。但是,这种“正当”是否等同于“合法”,不正当的避税行为是否就不具有合法性呢?这正是本文要探讨的主题。

       刘剑文教授认为,避税是指纳税人滥用法律形式的可能性,通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的,谋求不正当减轻税负的行为。换言之,纳税人经济目的是不变的,但是为了获得法律上的优惠而采取了“异常”的经济手段。这是一种狭义定义的立场,强调手段的“异常”和“不正当”。然而,何谓“异常”?笔者看来,“异常”的判断标准在于,这种手段与正常手段相比是不经济即成本高的。但是从纳税人角度进行经济分析,其付出的成本不仅是为实现目的而采取的手段的成本,还包括了此行为中发生的税收成本,因此纳税人之所以选择“异常”的行为,是因为对其个体而言,这种“异常”行为本身的成本及其发生的税收成本加总要低于原先付出的总成本。法律是从社会角度计算成本,仅仅是经济行为的成本,由此判断为“异常”;纳税人个体则计算总成本,即经济行为成本加上相应行为的税收成本,因此从个体角度看是符合理性的正常行为。

       二、避税的法律性质

    关于避税的法律性质,学界主要有违法、合法和脱法三种观点。对避税行为的合法性认识与对避税的不同定义相关,本文着重探讨的是狭义避税定义即“不正当行为”的合法性,主要从税收基本原则角度加以说明。

       1.避税行为是违法行为

       【理由】量能课税原则与税收效率原则

    从税法的基本原则的角度看,持避税行为非法行为观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则,违反税法宗旨,从而具有违法性。理由如下:

       (1)违反量能课税原则和税收公平原则

    量能课税是宪法平等原则在税法领域的应用,它要求根据纳税人的税收负担能力课征税收,即税收负担能力强则多纳税,能力弱则少纳税。税制的设计正是基于量能课税原则的实质公平考量,不同级别的税收标准设定以及各种税收政策制定都是考虑到纳税人的实际负担能力,为促进社会的实质公平而征收的。避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排,断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结,使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担,破坏了量能课税原则,造成税负不公,从而使税收公平原则受到实质的损害。

       (2)违反税收效率原则

     税收效率原则,产生于税收中性理论的基础上,强调税收活动要有利于经济效率的提高,是西方财政经济学界所倡导的税收基本原则。税收效率原则要求税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利和节约费用的;对民众而言应尽可能避免额外负担,尽量不扭曲经济行为;对社会而言应尽可能促使市场经济有效运行。

     税收效率主要包括税收的经济效率和行政效率(也称“制度效率”)两个方面。税收的经济效率是指税收对资源的重新配置促进的经济效益提高和导致经济效率损失相比要尽可能产生正面效应,最大限度促进经济发展和减轻税收对经济发展的阻碍。税收的行政效率是指政府设计的税收制度能在筹集充分收入基础上使税收费用最小化,包括征税效率和纳税效率两方面,前者指的是的税务机关征收征税过程中发生的各种费用,由政府承担;后者指的是纳税人按税法要求进行纳税所发生的费用,由纳税人承担。

     就避税行为而言,避税人采用迂回、多阶段的行为方式以达到利用税法漏洞的目的,造成对资源的浪费,降低了税收的经济效率;同时避税行为增加了政府反避税的负担,税收征管成本必然加大,税收的行政效率也将受到影响,从而避税行为有违税收效率原则。