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税务诉讼:概念之厘定
发布日期: 2015-03-24 14:07:43 作者: admin 点击数:0

   我国极为重视税务案件处理和税务纠纷的解决,这不仅表现在《中华人民共和国行政讼法》(以下简称《行政诉讼法》)实施后,人民法院开始受理并裁判税务行政案件,还表现为我国刑法中专节规定了“危害税收征管罪”,全国人大常委会通过制定单行法律或修改或补充涉税犯罪立法,最高人民法院通过公报典型案例等方式加大对涉税犯罪的打击力度,更体现在《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)对民法债权保全制度加以移用,规定了税收代位权、税收撤销权,国家税务总局发布了《重大税务案件审理办法(试行)》和《纳税人权利解读》等以维护税收债权。但在这些与税收有关法律性文件中,均未涉及并解读“税务诉讼”一词,也鲜有学者关注税务诉讼概念并对其内涵与外延加以厘定,这不利于全面认识税务案件、解决税务纠纷,也不利于完整构建我国税务诉讼制度。为此, 笔者拟对税务诉讼加以初步厘定,并探讨税务诉讼的特征,以作抛砖。

       一、税务诉讼:现有概念之评述

       在我国,“税务诉讼”(又称税收诉讼、涉税诉讼、税务案件、税务官司)一词,使用率较高,几乎都在税务行政诉讼范畴内使用,且主要体现在介绍域外的行政诉讼制度、案例和对境内一些税务机关被提起行政诉讼的相关报道中。另有学者在研究税务行政诉讼的其他制度时提及“税务诉讼”一词并一带而过,鲜将“税务诉讼”概念作为研究对象①。在提及“税务诉讼”时,主要有四种观点。

       观点一认为税务诉讼就是税务行政诉讼,此为大多数学者的观点。日本著名税法学者金子宏在《日本税法》一书中使用的是“税收诉讼”一词,认为税收诉讼由对行政机关的不服申诉和诉讼构成,前者为“税收不服申诉”后者为“税收诉讼”,且又指出税收诉讼在现行法上是行政诉讼的一种,它既是税法研究的对象,也是行政法的研究对象②。我国台湾有学者认为税务诉讼主要为纳税义务人诉请撤销稽征机关所作之租税核课或/并裁罚之行政处分,借此寻求行政法院实现“宪法”对其基本权之保障,属于“民告官”的行政诉讼案件,并指出在我国台湾地区《行政诉讼法》第二条明订行政法院原则上对一切公法事件,均有审判权,故税务诉讼案件应归属入行政诉讼体制,乃属当然[1][P2]。在我国大陆,则有学者认为,税务诉讼是指税务机关与税务行政相对人在税收法律关系领域发生争议后,依法向人民法院提起诉讼,人民法院依法定程序审查税务机关的税收行政行为的合法性,并判断税务行政相对人的主张是否妥当,以作出裁判的一种活动[2]。

       相较而言,另三种观点言者极少。观点二认为,税务诉讼是税收活动的一项重要内容,包括税务行政诉讼和税务刑事诉讼[3][P6]。观点三认为,税务诉讼应该是一种有别于民事诉讼、政诉讼,但又与民事诉讼,行政诉讼有着密切联系的一种特殊的诉讼方式 [4]。观点四认为,税务诉讼是国家司法机关在税务诉讼当事人和其他税务诉讼参与人的参加下, 按照法定程序解决各种税务案件争讼的专门活动。刑事性的税务诉讼是刑事诉讼的组成部分,其客体是指有关危害税收征管罪的刑事案件[5][P91]。

       在观点一中,学者们的表达虽有差异,但都认为税务诉讼是税务行政诉讼,专指纳税人针对税务机关的具体行政行为不服而提起诉讼的情形。笔者认为,这种将税务诉讼与税务行政诉讼这一对原本种属概念相混淆的做法,未免片面。观点二和观点三都意识到税务诉讼不应只局限于税务行政诉讼,前者吸收了与税收相关的刑事诉讼,后者则关注到税务诉讼与行政诉讼、民事诉讼的联系与区别,遗憾的是这两种观点都忽视了对税务诉讼概念的厘定。观点四是在研究刑事性税务诉讼举证责任制度时,指出税务诉讼是“解决各种税务案件争讼的活动”并加以定义,这一提法科学全面,可惜未进一步解析。

       由此可见,我国目前对税务诉讼概念的研究相对而言并不深入,对税务诉讼的使用并不统一③。现有研究仅关注税务行政诉讼,并侧重在举证责任上,可谓受海外影响之深。这种将税务诉讼主要限于税务行政诉讼范畴的做法,遗漏了实践中除税务行政案件外的其他案件,如以税务机关为原告提起的“官告民”的税收代位权案件、税收撤销权案件和国家公诉机关打击涉税犯罪的案件,忽视了税务机关作为公法之债的债权人地位,忽视了税收民事诉讼和税务刑事诉讼,颇为遗憾。

       为此,有必要对税务诉讼概念明确加以厘定。任何科学研究应当也皆是以概念探析作为起始。关于概念的重要性,美国当代著名人类学家霍贝尔就曾指出:“一个探索者在任何领域中的工作总是从创造该领域中有用的语言和概念开始……[6][P18-19]”。对税务诉讼体系要进行全面科学地认识与探讨,不该忽视和回避对税务诉讼概念的厘定。只有运用概念这一反映税务诉讼本质属性的思维方式,探析税务诉讼的概念,力求内涵清晰,外延周详,这样才有利于确定税务诉讼的研究对象与范围,才会更有利地推动税务诉讼理论的发展,也有利于在我国进一步建立完整科学的税务诉讼法律体系。

       二、税务诉讼:厘定标准之考察

       对一项事物做出厘定必须围绕其性质进行。税务诉讼由税务与诉讼两部分构成,税务是与税收相关的事务,诉讼是解决纠纷的方式之一。诉讼的目的在于“依据社会冲突的不同状况,运用诉讼手段对冲突实施不同的排解和抑制。” [7][P62]税务诉讼无疑也是解决税务纠纷与冲突的一种方式,并通过有关机关处理税务案件反映出来。税务诉讼一词既然包含有“诉讼”与“税务”,毫无疑问也就应具有诉讼性和税务性,其厘定也就应体现出这些属性,故对税务诉讼厘定之标准有二:一是内容标准,即涉税性;二是形式标准,即诉讼性。

       首先,在内容上,税务诉讼必须与税务活动和解决税务争议有关。税务是指与税收有关的事务,税收则是国家为实现其职能,凭借政治权力,依法强制地、无偿地征收参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式。一切直接与税收征收管理有关的行为可谓涉税性,与税务相关的争议可谓税务争议。有学者在探讨税务争讼问题时指出,税务争议分为狭义和广义,一切与税收征管有关的争议属于广义,而狭义的税务争议仅指我国《税收征管法》规定的纳税争议。纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议④。结合立法,可以看出我国的涉税事务既包括税务机关在税款的征收和行政管理过程中进行的一切税务具体行政行为,还包括公民、法人、其他组织不服税务具体行政行为而进行的行政救济活动⑤,也包括税务机关以公法之债债权人身份行使代位权、撤销权的行为,还包括国家有关机关查处、惩治危害税收征管秩序类犯罪⑥的行为。

       其次,在形式上,税务诉讼必须是用诉讼方式处理涉税活动。诉讼是指法院依法定程序处理案件的活动。涉税事务,只有与诉讼有关,并以诉讼方式加以解决的,才可以纳入税务诉讼的范围。从解决税务争议的法律救济途径上看,针对税务行政争议的案件即涉及税款征收行为案件、税收确认案件、税收强制案件、税务行政处罚案件,主要通过税务行政复议和税务行政诉讼加以解决。而在实践中,涉税案件除税务行政争议案件外,另有侵犯国家利益的偷税、骗税、抗税及妨害执行公务等税务犯罪案件,还涉及税务民事诉讼案件如税收代位权、税收撤销权案件等。

       三、税务诉讼:概念与特征之我见

       概念的揭示离不开从内涵和外延两方面的科学厘定,也离不开对概念特征的分析。税务诉讼具有涉税性和诉讼性,通过司法途径解决涉税纠纷的属性是厘定税务诉讼概念的核心,从此意义看,税务诉讼就是法院审理和裁判涉税案件的活动。

       (一)税务诉讼的内涵与外延

       从内涵看,税务诉讼是指税收法律关系的主体⑦为了维护国家的税收征管秩序、保障国家税款的征收或为了维护自己在税收征管中的合法权益,依法定条件起诉,由人民法院审理解决各类税务争议或查处税收犯罪案件的活动。

       从外延看,税务包括税务行政诉讼、税务民事诉讼和税务刑事诉讼。

       税务行政诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的税务具体行政行为违法或不当,侵犯其合法权益,依照《行政诉讼法》向人民法院提起诉讼,由人民法院审查税务具体行政行为的合法性和适当性并作出裁判的司法活动。税务行政诉讼不仅包括纳税人为维护自身权益提起的税务行政诉讼,还应包括纳税人为维护公共利益提起的税纳税人诉讼⑧。税务行政诉讼的目的在于保证人民法院正确、及时审理税务行政案件,保护纳税人、扣缴义务等当事人的合法权益,维护和监督税务机关依法行使行政职权。税务行政诉讼的依据主要有《行政诉讼法》、《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》、《税收征管法》、《税收征管法实施细则》等法律法规。

       税务民事诉讼是税务机关为了保全国家税款的征收,依据《税收征管法》第45、50条和《合同法》有关规定,针对纳税人向法院提起的代位权、撤销权诉讼。税收代位权与税收撤销权制度均来自《税收征管法》对民法债权保全制度的移用,且通过民事诉讼的方式行使,故应具备《民事诉讼法》第108条规定的起诉条件和《合同法》及相关司法解释规定的其他条件。因此,税收代位权诉讼与税收撤销权诉讼,既是特殊的民事诉讼也是税收债权保全制度诉讼⑨,本质仍为税务民事诉讼。税务民事诉讼的依据主要有《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《合同法》、《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释三》、《民事诉讼法》等有关法律法规。

       税务刑事诉讼是指国家侦查机关、检察机关与审判机关在税务刑事案件当事人和诉讼参与人的参加下,依照刑事诉讼法规定的程序,解决被告人的行为是否构成犯罪,应否处以刑罚,以及处以何种刑罚的司法活动。税务刑事诉讼对于打击涉税犯罪,维护税收征管秩序方面具有重要意义。税务刑事诉讼的法律依据为《中华人民共和国刑法》、《中华人民共和国刑事诉讼法》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》等。

       (二)税务诉讼概念之特征

       第一,税务诉讼主体具有多重性。诉讼主体即诉讼当事人主要指原告、被告与第三人。税务诉讼的主体即当事人应该是税务机关以及广义的纳税人⑩,国家有关机关以及刑事诉讼的被告人、受害人等。具体来讲,在税务行政诉讼中,纳税人以原告身份起诉并请求法院按照行政诉讼程序解决涉税纠纷或保护自己的合法权益;在税务民事诉讼中,税务机关依照《税收征管法》和《合同法》的规定,行使代位权撤销权,并通过诉讼方式针对纳税人和第三人提起,其诉讼依照民事诉讼程序。在税务刑事诉讼中,涉税犯罪属于公诉案件,人民检察院代表国家提起公诉,被告人是涉嫌构成犯罪的公民、法人或其他组织。

       第二,税务诉讼的目的具有综合性。税务诉讼当事人进行诉讼的目的均在于维护自身权益或社会公共利益,如税务行政诉讼目的主要在于维护自己合法权益或者是监督税收征缴行为(如税收公益诉讼);税务民事诉讼目的主要在于实现税款收缴,保障国家税收;税务刑事诉讼目的主要是为了维护税收征管秩序,惩治税收犯罪行为。

       第三,税务诉讼的标的具有复杂性。诉讼标的是指当事人之间发生争执并要求法院作出裁判的权利义务关系。诉讼标的是诉的客体,是法院裁判的对象。税务诉讼的当事人因税收征纳管理关系发生争议,才会到法院进行诉讼,所以当事人争执的税收权利义务便成为法院裁判的对象,主要包括税务机关的具体行政行为是否合法,纳税人与第三人之间的民事行为是否合法有效,纳税人与此次债务人之间的债务是否成立并到期应予以清偿,被告人的行为是否危害税收征管秩序构成犯罪,具有社会危害性、刑事违法性、应受刑罚惩罚性等多个方面。税务民事诉讼中,税务执行诉讼和代位权诉讼属于给付之诉,税收撤销权诉讼属于变更之诉,其诉讼标的则是税务机关请求法院变更或消灭税务机关与纳税人、次债务人之间存在的税收债权债务与民事债权债务法律关系。

       第四,税务诉讼的理由具有多样性。诉的理由是原告起诉的事实和法律依据。在税务行政诉讼中,公民、法人或者其他组织之的诉的理由是认为税务机关在税收征管中具体行政行为违法或者不当,侵犯了其合法权益;在税务民事诉讼中,税务机关起诉的理由主要是纳税人有不当处分财产 或者与第三人恶意串通、怠于行使权利等情形;而在税务刑事诉讼中,导致税务刑事司法的理由在于有危害税收征管秩序的犯罪行为发生,需要追究其刑事责任。

       第五,税务诉讼的性质具有多元性。在我国目前,不同的税务诉讼分别适用三大诉讼法加以调整,性质上已经超出了单一学科领域,故其兼具民事、行政与刑事诉讼之性质。在我国,税务诉讼中的税收代位权、撤销权案件属民事诉讼,涉税以及发票案件被归入刑事诉讼,而税务机关的侵犯纳税人权利案件则属于行政诉讼性质。

       总之,本文将税务诉讼定位于是税收法律关系主体为了维护国家的税收征管秩序、保全国家税款的征收或为了维护自己在税收征管中的合法权益,依法定条件起诉,由人民法院审理解决各类税务争议或查处税收犯罪案件的活动。包括税务行政诉讼、税务民事诉讼和税务刑事诉讼。税务诉讼的主体多重,目的综合,标的复杂,理由多样,性质多元。因而,对税务诉讼厘定只是基础性理论问题。在明确税务诉讼概念之后,我们还需进一步探讨如何构建独立的税务诉讼制度体系,以监督税收执法,惩治税收犯罪,有效处理税务纠纷,建立和谐税收征纳关系,这一任务庞大又艰巨,任重又道远,复杂且系统。